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Kos­ten fürs Erst­stu­dium absetz­bar!

Mit sei­nen zwei kürz­lich gefäll­ten Urtei­len vom 28.07.2011 (VI R 38/10 und VI R 7/10) hat der Bun­des­fi­nanz­hof die bis­he­rige Aus­le­gung der Rechts­lage zum Thema Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bei einer Erst­aus­bil­dung oder einem Erst­stu­dium auf­ge­ge­ben und kom­plett erneu­ert.


Aus­bil­dungs­kos­ten eines Pilo­ten. Im ers­ten die­ser zwei vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fälle bean­tragte der Klä­ger seine ihm durch eine Pilo­ten­aus­bil­dung ent­stan­de­nen Aus­bil­dungs­kos­ten im Jahre 2004 in Höhe von fast 28.000 Euro in sei­ner Ein­kom­men­steuer als ein­kom­men­steu­er­lich wirk­sa­men Ver­lust­vor­trag fest­zu­stel­len, da es sich sei­ner Ansicht nach um vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten für seine ange­strebte zukünf­tige nicht selb­stän­dige Tätig­keit als Pilot han­dele. Das Finanz­amt ebenso wie das Finanz­ge­richt lehn­ten diese Auf­fas­sung aller­dings aus den im Fol­gen­den dar­ge­stell­ten Grün­den ab.

Auf­wen­dun­gen im Rah­men eines Medi­zin­stu­di­ums. Im zwei­ten Streit­fall bean­tragte die Klä­ge­rin die Auf­wen­dun­gen, wel­che ihr im Rah­men ihres Medi­zin­stu­di­ums direkt nach dem Schul­ab­schluss (Erst­stu­dium) ent­stan­den sind, ebenso als vorab ent­stan­dene Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht selb­stän­di­ger Arbeit anzu­er­ken­nen. Auch die­ser Antrag wurde sowohl durch das Finanz­amt als auch das Finanz­ge­richt abge­lehnt. Diese geschil­der­ten Ent­schei­dun­gen der Finanz­äm­ter und Urteile der Finanz­ge­richte folg­ten der bis­he­ri­gen all­ge­mein ver­brei­te­ten Annahme, dass die Rege­lung des im Jahre 2004 ein­ge­führ­ten § 12 Nr. 5 EStG die Fest­stel­lung als vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten aus­schließt. § 12 Nr. 5 EStG besagt, dass Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für seine erst­ma­lige Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­dium, wenn diese nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den, als nicht abzugs­fä­hige Aus­ga­ben gel­ten. Ein­zeln betrach­tet erschien es dem Wort­laut nach also logisch, dass Kos­ten für ein Erst­stu­dium nicht als vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten im Rah­men eines Ver­lust­vor­trags berück­sich­tigt wer­den dür­fen, da es typi­scher­weise an einem Dienst­ver­hält­nis fehlt.

Revi­sio­nen beim Bun­des­fi­nanz­hof. Im Rah­men der Revi­sio­nen der bei­den Klä­ger folgte der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser Rechts­aus­le­gung nicht. Er wies dar­auf hin, dass nicht nur die ein­zelne Norm betrach­tet wer­den dürfe, son­dern dass es hier um ein sys­te­ma­ti­sches Zusam­men­wir­ken der §§ 9 Abs. 1, 10 Abs.1 Nr. 7, 12 EStG gehe und somit das Zusam­men­wir­ken der jewei­li­gen ein­zel­nen Vor­ga­ben betrach­tet wer­den müsse. § 9 Abs.1 EStG defi­niert Wer­bungs­kos­ten als Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie ent­stan­den sind. In einem frü­he­ren Urteil prä­zi­sierte der Bun­des­fi­nanz­hof, dass es sich um Wer­bungs­kos­ten han­dele, wenn die Auf­wen­dun­gen durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Eine ent­spre­chende Abgren­zung zwi­schen beruf­li­chen und nicht beruf­li­chen Auf­wen­dun­gen erfolgt nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip. Auf­wen­dun­gen kön­nen gemäß dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als beruf­lich ver­an­lasst gehan­delt wer­den, wenn „ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs geleis­tet wer­den.“ Es ist hier­bei völ­lig aus­rei­chend, wenn es sich um eine För­de­rung im wei­tes­ten Sinne han­delt.

Grund­la­gen der Recht­spre­chungs­än­de­rung. Ent­schei­dend für den Rich­tungs­wech­sel des Bun­des­fi­nanz­hofs ist § 10 EStG. Des­sen Ein­lei­tungs­satz besagt, dass Auf­wen­dun­gen dann als Son­der­aus­ga­ben ange­se­hen wer­den, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind. Die­ser Satz impli­ziert, dass der Abzug von Wer­bungs­kos­ten gegen­über dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug vor­ran­gig ist, was vom Bun­des­fi­nanz­hof als „nor­mier­ter Grund­satz“ bezeich­net wird. Dem­zu­folge steht § 10 Abs.1 Nr. 7 EStG einem Abzug der Aus­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen und kann somit auch nicht wie eine „Sperre“ ange­wandt wer­den, wie es bis dahin der Fall war. Er nennt zwar die Auf­wen­dun­gen für eine eigene Berufs­aus­bil­dung als Son­der­aus­gabe, aller­dings ist dies unter Betracht des Ein­lei­tungs­sat­zes so zu ver­ste­hen, dass es sich dabei nur um Kos­ten han­delt, die vor­her expli­zit als Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen wur­den. § 10 EStG räumt der Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen zum Ansatz als Wer­bungs­kos­ten erfüllt sind, also die Prio­ri­tät ein. Ähn­lich ver­hält es sich mit dem anfangs bereits zitier­ten § 12 Nr. 5 EStG. Denn auch die­ser steht unter dem Anwen­dungs­vor­be­halt des Ein­lei­tungs­sat­zes des § 10 EStG, auf wel­chen er aus­drück­lich ver­weist. Der Bun­des­fi­nanz­hof macht so in sei­ner Argu­men­ta­tion deut­lich, dass es kei­ner­lei gesetz­li­che Grund­lage dafür gibt und es somit nicht „Wille des Gesetz­ge­bers“ sei, dass die Vor­ran­gig­keit des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs ein­ge­schränkt oder sogar auf­ge­ho­ben wer­den könne.

Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Als Kon­se­quenz kommt der Bun­des­fi­nanz­hof zu dem Ergeb­nis, dass „Auf­wen­dun­gen für die eigene Berufs­aus­bil­dung auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind, sofern ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der spä­te­ren auf Ein­künf­te­er­zie­lung gerich­te­ten Berufs­tä­tig­keit besteht“ (VI R 38/10). Ent­ge­gen frü­he­rer Urteile ändert der Bun­des­fi­nanz­hof seine Auf­fas­sung also dahin­ge­hend, dass er nicht mehr alleine durch die Aus­sage des § 12 Nr. 5 EStG das Feh­len eines kon­kre­ten Zusam­men­hangs zwi­schen einer Erst­aus­bil­dung und einer spä­te­ren beruf­li­chen Tätig­keit begrün­det sieht, da hier­für keine Anhalts­punkte im Wort­laut der Norm zu fin­den sind. Dem­zu­folge wurde im ers­ten Fall ent­schie­den, dass durch­aus ein kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten und der anschlie­ßen­den Berufs­tä­tig­keit des Klä­gers als Pilot besteht. Ebenso ver­hält es sich im Streit­fall der Medi­zin­stu­den­tin, auch dort kann man von einem kon­kre­ten Zusam­men­hang zwi­schen dem Medi­zin­stu­dium und einer spä­te­ren Tätig­keit als Ärz­tin aus­ge­hen. Ein ent­spre­chen­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist „regel­mä­ßig gege­ben, wenn das Stu­dium Berufs­wis­sen ver­mit­telt und damit auf die Erzie­lung von Ein­nah­men gerich­tet ist“ (VI R 38/10).

Fol­gen für die Pra­xis. Ob die Auf­wen­dun­gen, die im Rah­men eines Erst­stu­di­ums oder auch einer Erst­aus­bil­dung anfal­len, als Son­der­aus­ga­ben oder als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen, macht für Sie als Steu­er­pflich­ti­gen einen erheb­li­chen Unter­schied!

Wer­den die Kos­ten als Son­der­aus­ga­ben aner­kannt, ist der Abzug zunächst der Höhe nach auf maxi­mal 4.000 € beschränkt (§ 10 Abs.1 Nr. 7 EStG). Hinzu kommt, dass wenn bspw. der Stu­die­rende wäh­rend des Stu­di­ums keine Ein­nah­men erzielt, die über den Grund­frei­be­trag von 8.004 € hin­aus­ge­hen, was in den meis­ten Fäl­len der Regel ent­spricht, kann der Anspruch auf Abzug als Ver­lust nicht auf kom­mende Jahre vor­ge­tra­gen wer­den. Mit ande­ren Wor­ten: In den meis­ten Fäl­len ent­fällt der Anspruch und damit auch der für Sie mög­lich gewe­sene steu­er­li­che Vor­teil und Nut­zen. Genau hier besteht der Vor­teil der Aner­ken­nung von Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten: Sie kön­nen als vor­weg­ge­nom­mene Wer­bungs­kos­ten im Rah­men des Ver­lust­ab­zugs auf spä­tere Jahre vor­ge­tra­gen wer­den und min­dern so das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men des Steu­er­pflich­ti­gen in den ers­ten Jah­ren der Berufs­tä­tig­keit nach Abschluss des Stu­di­ums. Da diese Methode in den meis­ten Fäl­len die vor­teil­haf­tere ist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nen Urtei­len den Weg dafür geeb­net, dass es für fast jeden Stu­den­ten attrak­tiv ist, eine Steu­er­erklä­rung ein­zu­rei­chen, um so mög­li­cher­weise eine Steu­er­ver­güns­ti­gung in den ers­ten Jah­ren der Berufs­tä­tig­keit genie­ßen zu kön­nen.

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